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Fremdeln mit dem Konzern­rückhalt

Der BFH sieht grenzüberschreitende unbesicherte Darlehen im Konzern kritisch.

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Fremdeln mit dem Konzern­rückhalt

Der BFH sieht grenzüberschreitende unbesicherte Darlehen im Konzern kritisch.

Vergibt die Konzern-Muttergesellschaft ein Darlehen an eine Tochtergesellschaft, ist dieses in aller Regel nicht besichert. Im Falle einer Schieflage (z.B. Liquidation) wird die Tochtergesellschaft aber üblicherweise von der Mutter gestützt (sogenannter Konzernrückhalt). Regelmäßig erfolgt ein Forderungsverzicht, infolgedessen die Darlehensforderung aufwandswirksam auszubuchen ist. Besteht die Darlehensbeziehung über die Grenze hinweg – befindet sich z.B. die Muttergesellschaft in Deutschland und die Tochter im Ausland –, fühlt sich der hiesige Fiskus herausgefordert. Schließlich geht es um deutsches Steuersubstrat, dem etwa vermeintlich zu niedrige Zinsen oder auch Forderungsausfälle abträglich sind. Also schaut der Finanzbeamte gerne mal genauer hin. Maßgebendes Argument des Steuerpflichtigen war bislang der im Konzern gewährte Rückhalt. Doch eben jenem hat der Bundesfinanzhof (BFH) nun eine Absage erteilt. Unternehmen sollten daher ihre Konzernfinanzierung auf den Prüfstand stellen – vom Cash Pool über Verrechnungskonten bis hin zu lang laufenden Darlehen, nicht nur bei grenzüberschreitenden, sondern auch bei rein nationalen Sachverhalten. Daneben sollten auch klassische Sicherheiten, etwaige Bürgschaften und Patronatserklärungen überprüft werden, um bei einer Betriebsprüfung gewappnet zu sein.

Unionskonform

Die Regelung des § 1 Abs. 1 AStG ist laut EuGH grundsätzlich mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar. Der Steuerpflichtige muss aber die Möglichkeit bekommen nachzuweisen, dass etwaige nicht fremdübliche Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart wurden, die sich aus der Gesellschafterstellung ergeben (EuGH-Urteil vom 31. Mai 2018, C-382 / 16 – Hornbach-Baumarkt). Für den BFH führt diese Rechtsprechung des EuGH aber nicht automatisch dazu, dass §1 Abs. 1 AStG zwangsläufig bereits dann gesperrt ist, wenn wirtschaftliche Gründe für ein fremdunübliches Darlehen vorliegen. Vielmehr sind die wirtschaftlichen Gründe (wirtschaftliches Eigeninteresse und Finanzierungsverantwortung gegenüber den Konzerngesellschaften) gegen andere Umstände, wie z.B. die strukturelle Nähe zum Eigenkapital sowie den Eingriff in den Fremdvergleichsgrundsatz, abzuwägen. Mit anderen Worten: Es ist abzuwägen, welche Verletzung tiefer geht.

Höhe oder Grund

Besteht in Fällen des Forderungsausfalls bei grenzüberschreitenden unbesicherten Konzerndarlehen ein Doppelbesteuerungsabkommen, ist der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm’s length“ des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA (Fremdvergleich) zu beachten. Dieser beschränkt innerstaatliche Korrekturnormen, wenn diese über den nach dem Fremdvergleich zulässigen Umfang hinausgehen. Nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des BFH lässt Art. 9 Abs. 1 OECD-MA eine Korrektur nach §1 Abs. 1 AStG zu, wenn der vereinbarte Preis – bei Darlehen also der Zinssatz – nicht fremdüblich ist. Man spricht von einer Korrektur „der Höhe nach“, denn nur der vereinbarte Preis (Darlehenszins) ist nach §1 Abs. 1 AStG zu korrigieren. Eine Korrektur „dem Grunde nach“, etwa eine Hinzurechnung des Aufwands aus einer Teilwertabschreibung oder aus einem Verzicht, die unter Umständen auf die fremdunübliche Besicherung zurückzuführen war, wurde hingegen nach Ansicht des BFH bislang durch Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nicht gewährt („gesperrt“).

Änderung der Rechtsprechung

Der I. Senat des BFH ändert nun seine Auffassung und lässt die Korrektur nach §1 Abs. 1 AStG auch „dem Grunde nach“ zu (Urteil vom 27. Februar 2019, I R 73 / 16). Die Korrektur wird laut BFH nun nicht mehr durch Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ausgeschlossen. In der fehlenden Besicherung sieht der BFH eine fremdunüblich vereinbarte Bedingung, an der auch der Konzernrückhalt nichts ändern kann. Anders als bisher kann der Fiskus nun eine Gewinnkorrektur vornehmen, die nicht auf der Überprüfung der Fremdüblichkeit der Darlehenszinsen beruht, sondern auf der Fremdüblichkeit des Vereinbarten an sich. Auch sieht der BFH zwischen der Nichtbesicherung der Darlehensforderung und der Gewinnminderung einen kausalen Zusammenhang, der für die Korrektur nach §1 Abs. 1 AStG spricht. Das Unionsrecht steht dem nach Auffassung des BFH auch nicht entgegen (siehe Kasten „Unionskonform“).


Dem jüngsten BFH-Urteil liegt folgender Fall zugrunde : Im Streitjahr 2005 vereinbarte die deutsche Mutter (OG) mit ihrer belgischen Tochter (B NV), auf den wertlosen Teil ihrer Forderungen gegen Besserungsschein zu verzichten. Entsprechend hat die deutsche Mutter die Forderung (steuerlich) gewinnmindernd aus ihrer Bilanz ausgebucht. Der Verzicht habe der Vermeidung einer drohenden Überschuldung der belgischen Tochter gedient. Das Finanzamt korrigierte die Gewinnminderung jedoch nach §1 Abs. 1 AStG.

Neue Dimension

Im konkreten BFH-Fall war der vereinbarte Zins mit sechs Prozent vergleichsweise hoch. Das lässt darauf schließen, dass der Mutterkonzern ein höheres Risiko aus der fehlenden Besicherung in einem höheren Zinssatz bereits eingepreist hatte. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass sich die Mutter-GmbH selbst über einen Betriebsmittelkredit zu 3,14 Prozent refinanziert hatte. Dass eine fehlende Besicherung über einen entsprechend höheren Zinssatz eingepreist bzw. ausgeglichen werden kann, hatte der BFH zwar in der Vergangenheit bejaht. Im aktuellen Urteil hat sich aber der I. Senat zur Einpreisung der fehlenden Besicherung nicht äußern müssen.

Gewinnminderung

Für vergleichbare Fälle ist seit dem Veranlagungszeitraum 2008 auch eine Vorschrift aus dem Körperschaftsteuergesetz relevant. Denn eine außerbilanzielle Korrektur des Aufwands aus einer Teilwertabschreibung bzw. der Ausbuchung eines Darlehens erfolgt nicht (nur) gemäß §1 Abs. 1 AStG, sondern auch gemäß §8b Abs. 3 Satz 4 KStG – je nachdem, welche Rechtsfolgen weitgehender sind. Diese Vorschrift sieht zudem eine Gegenbeweismöglichkeit vor, wenn das Darlehen auch ein fremder Dritter bei sonst gleichen Umständen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte. Dabei sind jedoch nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. Das heißt: Für den Fremdvergleich des §8b Abs. 3 Satz 6 KStG hilft der Konzernrückhalt nicht! Bei Nichtbesicherung ist zu vermuten, dass ein Drittvergleich fehlschlägt. Offen ist, ob Art. 9 Abs. 1 OECD-MA die außerbilanzielle Hinzurechnung der Gewinnminderung nach §8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG sperrt. Dies hat der BFH noch zu entscheiden (I R 19 / 17).

Handlungsbedarf

Nach obigem Urteil müsste – die Sichtweise des I. Senats einnehmend – nun jedes Darlehen an ausländische Tochtergesellschaften (bzw. nahestehende Personen gem. §1 Abs. 2 AStG) besichert werden. Insbesondere bei Verrechnungskonten sowie Cash-Pool-Sachverhalten sind die Urteilsgrundsätze aber schwer auf die Unternehmensrealität anzuwenden. Zudem stellt der BFH innerhalb des Konzerns zusätzliche Bedingungen auf, die weit über das „Bankenübliche“ hinausgehen. Die Unternehmen sehen sich nun dem erheblich erhöhten Risiko ausgesetzt, dass etwa

  • der betrieblich veranlasste Aufwand aus Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen und/oder aus einem Darlehensverzicht nicht mehr steuerlich gewinnmindernd berücksichtigt werden kann. Die Steuerpflichtigen können sich auch nicht (mehr) auf den Schutz des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA berufen ;


  • Zinsen auf Outbound-Darlehen als unangemessen niedrig eingestuft werden, soweit die Zinssätze unter der Annahme einer (impliziten) Besicherung bestimmt wurden ;


  • Inbound-Darlehen mit dem Vorwurf der fehlenden Drittüblichkeit überzogen werden (verdecktes Eigenkapital) und die Finanzverwaltung vor diesem Hintergrund gar keinen Zinsabzug mehr zulassen möchte.


Gleichwohl sollte geprüft werden, ob im Einzelfall die Vermutung widerlegt werden kann, dass eine Nichtbesicherung fremdunüblich ist. Dies kann helfen, drohende Korrekturen bei Darlehensausfällen sowie bei der Bepreisung des Darlehenszinses zu verhindern.

Ansprechpartner

Dr. Juliane Sassmann
juliane.sassmann@de.ey.com

Dr. Christian Herbst
christian.herbst@de.ey.com